Article 105 du Règlement de l’impôt sur le revenu

Le 10 mars 2025

Cathy Hawara
Sous-commissaire
Direction générale des programmes d’observation
Agence du revenu du Canada
344, rue Slater
Ottawa (Ontario)  K1A 0L5

Objet : Article 105 du Règlement de l’impôt sur le revenu

Bonjour,

Renseignements généraux

Pour donner suite à nos échanges à la réunion du 2 décembre 2024, nous exposons ici des commentaires et des recommandations du Comité mixte sur la fiscalité de l’Association du Barreau canadien et de Comptables professionnels agréés du Canada (« Comité mixte ») concernant l’application de l’article 105 du Règlement de l’impôt sur le revenu (« article 105 du Règlement »), pris en application de la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada (« Loi »)¹.

L’article 105 du Règlement vient préciser l’alinéa 153(1)g) de la Loi en énonçant l’obligation de retenir 15 % sur le montant des honoraires payés à une personne non résidente du Canada pour des services fournis au pays. Ce mécanisme permet à l’Agence du revenu du Canada (ARC) de prélever l’impôt applicable (ou non) sur le revenu que des personnes non résidentes du Canada tirent d’activités menées au pays. Malheureusement, l’article 105 du Règlement ratisse large et laisse place à l’interprétation, donnant à penser qu’il faut faire des retenues même quand : i) il est réalistement improbable que des impôts devront être payés; ii) des retenues sont prélevées plusieurs fois, ce qui limite fortement les flux de trésorerie; et iii) l’obligation de faire des retenues perturbe énormément les transactions commerciales sous-jacentes. Comme les services fournis par des personnes non résidentes au Canada jouent un rôle essentiel dans notre économie, il est primordial que l’interprétation de l’article 105 du Règlement ne soit pas un frein important à ce type d’activités.

Si nous communiquons avec l’ARC, c’est pour nous assurer qu’elle est consciente de ces problèmes et pour recommander des moyens de clarifier l’interprétation et l’application de l’article 105 du Règlement, de manière à rendre ce mécanisme plus pratique dans l’environnement commercial moderne, sans en sacrifier la visée (prélever les impôts potentiellement applicables). Nous serions heureux de travailler avec l’ARC concernant les problèmes ou recommandations présentés ici.

Mécanisme de prélèvement obligatoire de retenues

L’alinéa 153(1)g) de la Loi exige de faire des retenues sur les « honoraires, commissions ou autres sommes pour services » conformément aux règles prescrites, qui sont énoncées à l’article 105 du Règlement. Selon le paragraphe 105(1) du Règlement, il faut retenir 15 % du montant d’« un honoraire, [d’une] commission ou [d’un] autre montant à l’égard de services rendus au Canada » versé à une personne non résidente du Canada².

Il est possible d’interpréter de manière très générale l’expression « à l’égard de » dans l’article 105 du Règlement, ce qui ne convient pas forcément toujours. Dans sa décision Weyerhaeuser Company Limited c. La Reine, 2007 CCI 65, le juge Bowie a établi que des règlements ne peuvent pas élargir la portée des retenues exigées au-delà de ce que prévoient les dispositions de la Loi (en l’occurrence, l’alinéa 153(1)g)). Il s’est concentré sur le libellé de l’alinéa 153(1)g), plus précisément sur le versement de sommes « pour » des services, et a conclu que l’article 105 du Règlement ne s’appliquait qu’aux « paiements de la nature d’une rémunération pour services rendus au Canada, lesquels étaient donc susceptibles d’être imposables par le Canada entre les mains du non‑résident³ ». Il s’agit là de la conclusion juridique de cette affaire. Le juge Bowie a ensuite appliqué ce principe aux faits en cause, soit le remboursement de frais de déplacement et de repas, mais la décision établit des principes universels qui ne touchent pas seulement ce type de frais.

Problèmes en lien avec l’article 105 du Règlement

Voici les problèmes que nous souhaitons soulever concernant l’application de l’article 105 du Règlement, ainsi que nos recommandations connexes.

Problème 1 : Remboursement de frais de sous-traitance — Document 2022-0943241E5 de l’ARC

L’article 105 du Règlement peut être lourd de conséquences dans un contexte courant : les services de sous-traitance. Prenons par exemple le cas d’une personne non résidente du Canada (« personne non résidente ») qui signe un contrat pour fournir des services en sol canadien, mais confie la prestation de ces services en sous-traitance à une société (« sous-traitant »). Le sous-traitant peut être résident canadien ou non.

Il n’y a pas lieu de faire des retenues sur des sommes ultimement dues à un sous-traitant résident du Canada, puisque les sommes versées à des Canadiens ne sont pas visées par l’article 105 du Règlement. L’obligation de faire ces retenues nuit (malencontreusement) aux flux de trésorerie et à la situation financière des résidents canadiens fournissant des services sous-traités.

Quand le sous-traitant n’est pas résident du Canada, une application trop stricte et mécanique de l’article 105 du Règlement tend à indiquer qu’il faut faire des retenues deux fois : d’abord sur la somme versée à la personne non résidente, puis sur le montant donné au sous-traitant. Ces retenues en double ne sont pas nécessaires à la réalisation de l’objectif légitime que les personnes non résidentes paient les impôts applicables pour la prestation de services au Canada, et sont un important frein pour les personnes non résidentes qui souhaitent fournir des services en sol canadien. Comme des services spécialisés ne sont offerts que par certaines entités, cette situation nuit aux entreprises canadiennes en les empêchant d’obtenir des services dont elles ont besoin sur le plan commercial en temps voulu.

Une interprétation appropriée de l’article 105 du Règlement ne règle pas forcément toujours ces problèmes, comme en témoigne l’affaire FMC Technologies Co. c. M.R.N. (C.F.), 2008 CF 871. Cette révision judiciaire touchait au rejet d’une demande de remboursement de sommes retenues en vertu de l’article 105 du Règlement sur des honoraires de service payés à une personne non résidente qui avait confié les services en cause à un sous-traitant résident du Canada. Dans cette affaire, le contrat ne prévoyait que le paiement d’honoraires, et non le remboursement des dépenses (y compris les frais de sous-traitance), et n’autorisait pas la cession de l’obligation de fournir des services au Canada. Le tribunal a déterminé que le versement à la personne non résidente respectait les lois, et que les contribuables n’avaient pas déclaré que le paiement était pour autre chose que des honoraires. Le tribunal a donc établi qu’il convenait de faire les retenues prévues à l’article 105 du Règlement.

Cependant, la situation serait très différente si le contrat, contrairement à celui en cause dans l’affaire FMC Technologies Co. c. M.R.N. (C.F.), était bien rédigé et prévoyait le versement à une personne non résidente de montants séparés pour les honoraires et le remboursement des dépenses engagées pour le paiement de sous-traitants. En pareil cas, il nous semble clair qu’une somme constituant un remboursement de frais de sous-traitance – et qui est clairement indiquée comme telle sur une facture – ne devrait pas avoir la nature d’une rémunération visée par les retenues prévues à l’article 105 du Règlement selon ce qu’établit la décision Weyerhaeuser Company Limited c. La Reine.

C’est d’ailleurs la position que l’ARC a prise dans son document 2008-0297161E5. Elle a toutefois récemment annoncé un changement d’avis dans le document 2022-0943241E5, changement confirmé dans sa réponse aux questions présentées à la table ronde de la Conférence annuelle en fiscalité 2024 de la Fondation canadienne de fiscalité. La réponse de l’ARC part en partie du principe que l’article 105 du Règlement s’applique aux montants bruts (même si les retenues se fondent sur le montant net imposable).

La décision Weyerhaeuser Company Limited c. La Reine établit clairement qu’il est possible que certaines sommes remboursées n’aient pas la nature d’une rémunération visée par l’article 105 du Règlement. À cet égard, nous relevons que l’avis énoncé dans la réponse fournie lors de la table ronde (soit que la décision Weyerhaeuser Company Limited c. La Reine signifie que le remboursement de frais de déplacement et de repas n’est pas assujetti aux retenues prévues à l’article 105 du Règlement dans des situations semblables à l’affaire en question) est trop restrictif et ne reflète pas la juste portée de la conclusion juridique dans cette affaire, qui, comme il a été mentionné, est que l’article 105 du Règlement ne s’applique qu’aux sommes ayant la nature d’une rémunération. Un remboursement de frais de sous-traitance bien définis n’est pas sans ressemblance avec le remboursement de frais de repas et de déplacement : dans les deux cas, le montant n’est pas un revenu imposable au Canada.

Compte tenu de ce qui précède, à notre humble avis, l’article 105 du Règlement ne devrait pas s’appliquer quand le contrat régissant la prestation de services : i) autorise la sous-traitance; et ii) établit clairement que le remboursement des frais constitue un paiement distinct de celui pour les honoraires versés au fournisseur de services. Il serait ainsi possible de concilier les raisonnements sous-tendant les décisions Weyerhaeuser Company Limited c. La Reine et FMC Technologies Co. c. M.R.N. (C. F.) tout en préservant la fonction de l’article 105 du Règlement, soit d’assurer le prélèvement des montants d’impôt potentiellement applicables. Nous constatons en outre qu’une interprétation trop générale de l’article 105 du Règlement, donnant à penser qu’il faut faire des retenues dans ces cas-là, peut avoir des conséquences inappropriées qui nuisent à l’économie canadienne.

Pour les sous-traitants non résidents, une interprétation générale peut faire en sorte que des retenues sont prélevées deux fois (ou plus) sur une même somme, ce qui, presque immanquablement, entraîne la retenue de montants bien plus importants que les impôts qui devront être payés. Même s’il est possible de récupérer l’excédent, cette situation peut exercer une pression considérable sur les flux de trésorerie des entreprises et être un important frein pour les personnes non résidentes concluant des ententes pour l’offre de services au Canada. Les retenues en double vont également à l’encontre de l’orientation générale de la Loi visant à éviter une double imposition, comme en témoigne le paragraphe 248(28), même s’il ne prévient pas directement les retenues en double en l’occurrence.

Pour les sous-traitants qui sont des résidents canadiens, une interprétation générale se traduit en des retenues inappropriées. Aucune retenue ne devrait être exigée quand les services sont fournis par un résident canadien.

Recommandation 1 : Nous recommandons à l’ARC de confirmer que l’article 105 du Règlement, lorsqu’il est interprété convenablement, n’exige pas de faire des retenues sur des paiements versés à une personne non résidente qui constituent le remboursement de frais de sous-traitance payés par la personne non résidente quand le contrat régissant la prestation de services : i) autorise la sous-traitance; et ii) établit clairement que le remboursement des frais constitue un paiement distinct de celui pour les honoraires versés au fournisseur de services.

Recommandation 2 : Si l’ARC ne peut appuyer la recommandation 1, nous lui recommandons de confirmer que l’article 105 du Règlement, lorsqu’il est interprété convenablement, n’exige pas le prélèvement de retenues sur des paiements versés à une personne non résidente qui constituent le remboursement de frais de sous-traitance payés par la personne non résidente à un sous-traitant qui a certifié avoir la résidence canadienne aux termes de la Loi, quand le contrat régissant la prestation de services : i) autorise la sous-traitance; et ii) établit clairement que le remboursement des frais constitue un paiement distinct de celui pour les honoraires versés au fournisseur de services.

Problème 2 : Cession de créances liées à des frais de service

La titrisation et l’affacturage des créances sont des méthodes de financement courantes pour les entreprises qui génèrent des créances dans le cours normal de leurs activités. Dans chaque cas, un « initiateur » génère une créance dans le cadre de ses activités et la vend à une autre partie (« entité ad hoc »)⁴. Comme l’initiateur est souvent le « gestionnaire » des créances, il n’est même pas tenu d’aviser les débiteurs (les acheteurs des biens ou services associés aux créances) en cas de cession. Si les créances en question concernent des honoraires de service dus à l’initiateur, et que l’entité ad hoc est une personne non résidente du Canada, il n’est pas clair si l’article 105 du Règlement s’applique au paiement que les débiteurs versent à l’entité ad hoc pour les créances. Plus précisément, devrait-on considérer ces paiements comme des sommes versées à une personne non résidente du Canada « à l’égard » de services fournis au Canada aux termes de l’article 105 du Règlement?

Une solution serait sans doute d’exiger que l’entité ad hoc soit résidente du Canada, mais cela risquerait de limiter l’accès des Canadiens au financement disponible via ces mécanismes, étant donné que les promoteurs peuvent bien connaître la structure juridique et la certitude que leur procure le recours à des entités ad hoc à l’étranger (ex. : une société à responsabilité limitée au Delaware) et donc ne pas être disposés, sur le plan commercial, à délaisser cette option. L’application de l’article 105 du Règlement, qui pourrait incomber aux débiteurs effectuant des paiements, est particulièrement problématique dans ce cas-ci, car ces débiteurs pourraient ne pas être au courant de la cession.

Comme il a déjà été mentionné, la décision Weyerhaeuser Company Limited c. La Reine établit clairement que même si l’expression « à l’égard » dans l’article 105 du Règlement peut ratisser très large, une interprétation convenable est limitée par le contexte que fournit la disposition (y compris l’alinéa 153(1)g)). En cas de titrisation et d’affacturage, les services sont payés (au sens de l’alinéa 153(1)g)) quand l’entité ad hoc paie la créance à l’initiateur. Le montant que les débiteurs versent à l’entité ad hoc à l’égard des services fournis au Canada ne correspond pas à des honoraires de service selon la perspective de cette dernière. La nature du paiement du point de vue du bénéficiaire est importante, car c’est la perspective de la personne non résidente bénéficiaire qui détermine si le montant peut être une rémunération imposable au Canada tirée d’activités en sol canadien; l’article 105 du Règlement sert uniquement à assurer le prélèvement de ces sommes. Le paiement que les débiteurs font en pareil cas ne devrait donc pas être considéré comme une somme versée à une personne non résidente à l’égard de services fournis au Canada et ne devrait pas être visé par les retenues prévues à l’article 105 du Règlement.

Recommandation 1 : Nous recommandons à l’ARC de reconnaître que l’article 105 du Règlement, lorsqu’il est interprété convenablement, n’exige pas de faire des retenues sur un paiement versé à une personne non résidente ayant acheté des créances associées à des honoraires de service que les débiteurs devaient initialement à un fournisseur de services résident du Canada aux termes de la Loi.

Problème 3 : Nouvelles dispositions sur les dispenses

Le budget fédéral 2024 présentait des propositions de modifications de la Loi qui donneraient à l’ARC (au nom du ministre du Revenu national), dans certains cas, une plus grande marge de manœuvre pour accorder des dispenses des retenues prévues à l’article 105 du Règlement. Plus précisément, il est proposé que l’ARC (pour le compte du ministre) soit autorisé à fixer des critères pour l’octroi de dispenses en vertu des nouvelles dispositions envisagées. Les changements proposés contribueraient grandement à faciliter la prestation des services requis au Canada.

L’ARC n’a pas encore détaillé le processus ou les critères d’obtention d’une dispense en vertu des nouvelles dispositions élargies, si elles finissent par être adoptées. En revanche, ses lignes directrices actuelles concernant les dispenses de la retenue prévue à l’article 105 du Règlement présentent déjà des critères⁵, et nous aimerions inviter l’ARC à revoir certaines des dispositions de dispense existantes et projetées. Dans bien des cas, les critères en question empêchent les personnes non résidentes d’obtenir des dispenses alors qu’elles sont en mesure de prouver leur droit à une exemption fondée sur des conventions fiscales. Cette approche, incommode pour les contribuables concernés, peut être un frein à l’offre de services aux Canadiens par des personnes non résidentes : dans certains cas, elle complique l’accès à certains services très spécialisés ou offerts seulement par une poignée de fournisseurs.

1. Seuils relatifs à la durée de la présence au Canada – Selon les lignes directrices de l’ARC, aucune dispense ne pourra être accordée quand le fournisseur de services est présent au Canada plus de 180 jours durant la période de 12 mois en vigueur ou, dans le cas de services récurrents, 240 jours. Nous sommes conscients qu’il peut être pertinent de tenir compte de la durée de la présence au Canada pour déterminer l’existence d’un établissement stable, qui constitue un critère important d’admissibilité à une exemption d’impôt fondée sur des conventions fiscales pour les bénéfices de l’entreprise. Cependant, comme le critère en question concerne la durée de la présence et non l’existence d’un établissement stable, ces lignes directrices privent d’une dispense certains contribuables qui pourraient prouver clairement qu’ils n’auront pas d’établissement stable (et auraient donc droit à une exemption d’impôt fondée sur des conventions fiscales).
   Recommandation 1 : Nous recommandons à l’ARC de modifier les lignes directrices relatives aux dispenses pour accorder plus de flexibilité en ce qui concerne l’octroi de dispenses à des personnes non résidentes pouvant prouver qu’elles ont droit à une exemption fondée sur des conventions fiscales, même si la durée de leur présence est supérieure aux seuils de 180 et 240 jours. Comme la prise d’une décision peut être plus difficile en pareil cas et nécessiter l’examen de membres supplémentaires du personnel ou d’échelons supérieurs, l’ARC pourrait augmenter les seuils ou établir d’autres critères pour assurer la flexibilité requise. Cette recommandation vise à assurer une application équitable des critères qui seront fixés en lien avec les nouveaux pouvoirs d’octroi de dispenses projetés, s’ils sont mis en place.

2. Mesure de la durée de la présence au Canada – D’après les lignes directrices actuelles de l’ARC, le temps qu’un sous-traitant a passé au Canada sera comptabilisé dans la durée de la présence au Canada d’un fournisseur de services non résident. La durée de la présence d’un sous-traitant pourrait donc parfois faire en sorte qu’une personne non résidente est réputée avoir un établissement stable au Canada, surtout lorsque des locaux au pays sont mis à la disposition de la personne non résidente ou de ses sous-traitants, ou les deux, et lorsque l’ARC tient compte de la durée pour déterminer si la « stabilité » est suffisante. Toutefois, il y a certainement d’autres cas où il ne saurait être raisonnable de prendre en compte la présence au Canada d’un sous-traitant pour déterminer si le fournisseur de services non résident a un établissement stable. Les personnes non résidentes dans cette situation n’ont actuellement pas droit aux dispenses, alors qu’elles seraient sûrement en mesure de prouver l’absence d’un établissement stable de manière très certaine.
   Recommandation 2 : Nous recommandons à l’ARC de rendre le processus d’octroi de dispenses plus flexible pour que les personnes non résidentes puissent démontrer, au cas par cas, s’il faut tenir compte du temps que leurs sous-traitants ont passé au Canada dans la durée de leur présence au Canada. Encore ici, l’ARC pourrait augmenter les seuils ou établir d’autres critères pour assurer la flexibilité requise quand des personnes non résidentes demandent l’exclusion du temps que les sous-traitants ont passé au Canada. Cette recommandation vise à assurer une application équitable des critères qui seront fixés en lien avec les nouveaux pouvoirs d’octroi de dispenses projetés, s’ils sont mis en place.

3. Contrats pluriannuels et présences récurrentes – Les lignes directrices actuelles de l’ARC indiquent qu’il ne faut pas accorder de dispenses à des personnes non résidentes qui fournissent des services de caractère récurrent si les services sont exécutés au même endroit ou à des endroits « similaires », et si les personnes ont été présentes au Canada pour rendre ces services au cours de deux années civiles antérieures ou plus (consécutives ou non). Comme dans les exemples susmentionnés, nous comprenons que, dans certains cas, il est pertinent de tenir compte des présences récurrentes pour déterminer si une personne non résidente a un établissement stable au Canada. En revanche, les contribuables ayant des présences récurrentes devraient avoir la possibilité de prouver de façon concluante l’absence d’établissement stable. Il est tout à fait approprié d’accorder des dispenses en pareil cas.
   Recommandation 3 : Nous recommandons à l’ARC de rendre le processus d’octroi de dispenses plus flexible pour que les personnes non résidentes puissent démontrer, au cas par cas, l’absence d’établissement stable malgré leurs présences récurrentes au Canada. Ici aussi, l’ARC pourrait augmenter les seuils ou établir d’autres critères pour assurer la flexibilité requise lorsque des personnes non résidentes ayant des présences récurrentes au Canada demandent des dispenses. Cette recommandation vise à assurer une application équitable des critères qui seront fixés en lien avec les nouveaux pouvoirs d’octroi de dispenses projetés, s’ils sont mis en place.

4. Orientations concernant les activités des sous-traitants – Les lignes directrices actuelles de l’ARC, selon leur libellé, s’appliquent aux activités des sous-traitants, que ces derniers soient résidents canadiens ou non. Cette exigence risque d’empêcher l’obtention de dispenses par une grande partie des personnes non résidentes clairement admissibles à une exemption fondée sur des conventions fiscales. Plus précisément, les personnes non résidentes qui ne sont pas directement présentes au Canada et confient l’entièreté des services fournis au pays à des sous-traitants résidents canadiens devraient, en général, avoir la possibilité de prouver qu’elles ont droit à une exemption fondée sur des conventions fiscales à l’égard des services fournis au Canada et, par ricochet, à une dispense. L’octroi de dispenses en pareil cas favorise le recours à des sous-traitants qui sont résidents canadiens, ce qui représente un avantage net pour le Canada.
   Recommandation 4 : Nous recommandons à l’ARC de modifier les lignes directrices relatives aux dispenses de manière à autoriser une personne non résidente qui n’est pas directement présente au Canada et confie l’entièreté des services fournis en sol canadien à des sous-traitants résidents canadiens à obtenir une dispense, sans égard pour les activités au pays de ces sous-traitants. Ces personnes non résidentes demeureraient tenues de prouver l’absence d’établissement stable au Canada, ce qui, dans la plupart des cas, devrait être facile à faire. Cette recommandation vise à assurer une application équitable des critères qui seront fixés en lien avec les nouveaux pouvoirs d’octroi de dispenses projetés, s’ils sont mis en place.

Plusieurs des recommandations ci-dessus impliquent l’adoption d’une position administrative. Le Comité mixte serait heureux d’en discuter avec l’ARC et de préparer une position administrative avec elle.

Divers membres du Comité mixte et intervenants du secteur fiscal ont pris part aux discussions entourant ce mémoire et participé à sa rédaction, notamment :

• Anu Nijhawan
• Jeffrey Shafer
• Carrie Smit

Nous serons heureux de discuter de notre mémoire plus amplement, selon votre convenance.

Veuillez agréer nos salutations distinguées.

Notes de Fin