Impôt sur le revenu – Simplification fiscale pour les particuliers, les entreprises et les fiducies

Trevor McGowan
Sous-ministre adjoint délégué
Direction de la politique de l’impôt
Ministère des Finances Canada
90, rue Elgin, Ottawa (Ontario) K1A 0G5

Courriel : Trevor.McGowan@fin.gc.ca

Monsieur le Sous-ministre adjoint délégué,

Objet : Mémoire du Comité mixte sur la simplification de la fiscalité pour les particuliers, les entreprises privées et les fiducies du Canada

Le Comité mixte sur la fiscalité de l’Association du Barreau canadien et de Comptables professionnels agréés du Canada (le « Comité mixte ») approuve l’initiative du gouvernement visant à rendre le système fiscal plus facile à administrer et à comprendre, appuyant ainsi les efforts plus larges déployés pour bâtir une économie plus forte et plus concurrentielle. À la suite de nos diverses discussions à ce sujet, un sous-comité du Comité mixte a formulé une série de propositions visant à simplifier l’administration et l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (la « Loi ») dans des domaines qui touchent principalement les particuliers, les entreprises privées et les fiducies. L’objectif commun de chaque proposition est de réduire la complexité inutile, les coûts de conformité, les pièges techniques injustifiés et l’incertitude quant à l’interprétation pour les contribuables, les conseillers et l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC »). Les propositions portent sur des domaines où la simplification peut être réalisée sans compromettre l’intégrité du système fiscal ni réduire de manière importante les recettes fiscales.

Des membres du Comité mixte et d’autres experts en fiscalité ont pris part aux discussions ayant abouti au mémoire et ont contribué à sa rédaction, notamment :

• Alexander Demner – Thorsteinssons LLP
• Daniel Dwyer – KPMG S.R.L./S.E.N.C.R.L.
• Manu Kakkar – Kakkar CPA Corporation Professionnelle
• Kenneth Keung – Doane Grant Thornton LLP
• Ryan Minor – CPA Canada
• Gavin Miranda – MNP S.E.N.C.R.L., s.r.l.

Nous serions heureux de discuter du présent mémoire avec vous au moment qui vous conviendra. Nous sommes conscients que bon nombre de ces propositions pourraient nécessiter une étude et une analyse approfondies et nous serions heureux de collaborer avec vous sur ces questions, y compris en matière de rédaction législative.

Le Comité mixte prévoit également de présenter d’autres mémoires sur d’autres questions liées à la simplification de la fiscalité en temps opportun.

Nous vous prions d’agréer, Monsieur le Sous-ministre adjoint délégué, nos salutations distinguées.

Comité mixte sur la fiscalité de l’Association du Barreau canadien et de CPA Canada

Mémoire à l’intention du ministère des Finances

Mémoire sur la simplification de la fiscalité pour les particuliers, les entreprises privées et les fiducies du Canada

A. Régime de montant forfaitaire

Le régime canadien d’impôt sur le revenu des particuliers est de plus en plus difficile à comprendre pour les simples contribuables, qui peinent à s’y retrouver. Cette complexité tient en grande partie au grand nombre de crédits d’impôt personnels non remboursables, chacun comportant ses propres critères d’admissibilité, ses propres calculs et ses propres exigences en matière de documentation. Cette complexité est difficile à justifier, surtout lorsque les crédits n’offrent en fin de compte qu’un allégement fiscal modeste, voire nul.

Cette complexité mine la confiance envers le régime fiscal, accroît les coûts de conformité et crée des obstacles à une utilisation plus généralisée de la production automatisée des déclarations de revenus. À notre avis, il existe de solides arguments en faveur d’une simplification qui permettrait à de nombreux Canadiens de produire leurs déclarations de revenus de manière plus simple.

Proposition : Régime facultatif de montant personnel forfaitaire

Il faudrait envisager la mise en place d’un régime facultatif de montant personnel forfaitaire pour les particuliers, qui remplacerait une myriade de crédits d’impôt prévus par le régime actuel.

Aux termes du régime proposé, un contribuable pourrait opter pour un montant personnel forfaitaire prescrit au lieu de demander un groupe précis de crédits d’impôt non remboursables existants. L’objectif serait d’offrir une solution de rechange plus simple et plus prévisible aux contribuables qui privilégient la facilité de conformité au suivi annuel de nombreux crédits.

Dans un souci de simplicité, le régime pourrait s’articuler autour de trois montants forfaitaires :

1. Montant forfaitaire pour personne seule : pour les contribuables qui ne sont ni mariés ni en union de fait.
2. Montant forfaitaire pour personne mariée ou vivant en union de fait : pour les contribuables qui sont mariés ou qui vivent en union de fait.
3. Supplément en raison de l’âge : pour les contribuables âgés de 65 ans ou plus, à titre de montant additionnel visant à tenir compte de l’augmentation des coûts liés au vieillissement.

Les changements touchant l’âge, la situation de famille ou le statut d’union de fait influeraient automatiquement sur le montant auquel le contribuable a droit.

Remplacement des crédits d’impôt non remboursables par le montant forfaitaire

Un contribuable qui opterait pour ce régime renoncerait à la possibilité de demander certains crédits d’impôt non remboursables, dont les suivants :

• Montant personnel de base (alinéa 118(1)c))
• Montant en raison de l’âge (paragraphe 118(2))
• Montant pour époux ou conjoint de fait (alinéa 118(1)a))
• Montant pour personne à charge admissible (alinéa 118(1)b))
• Montants canadiens pour aidant naturel (y compris pour époux, personne à charge admissible et autres personnes à charge ayant une infirmité) (alinéas 118(1)d), e) et b.1))
• Montant pour pompiers volontaires (article 118.06)
• Montant pour volontaires en recherche et sauvetage (article 118.07)
• Montant canadien pour emploi (paragraphe 118(10))
• Crédit d’impôt pour frais médicaux (article 118.2)
• Montant pour revenu de pension (paragraphe 118(3))
• Dons (article 118.1) de moins de 200 $
• Crédit d’impôt pour contributions politiques fédérales (paragraphe 127(3)) de moins de 200 $

Souvent, ces crédits nécessitent des calculs distincts, sont assortis de seuils ou exigent la production de pièces justificatives et, collectivement, contribuent de façon marquée à la perception de complexité du régime d’impôt sur le revenu des particuliers.

Selon une approche, le montant personnel forfaitaire remplacerait tout crédit pour dons de bienfaisance inférieur à un seuil déterminé. Les dons de bienfaisance peuvent être importants, irréguliers et difficiles à prévoir. Afin de ne pas décourager les dons importants, un particulier qui opterait pour le montant forfaitaire devrait demeurer admissible au crédit d’impôt pour dons dans la mesure où les dons versés au cours de l’année excèdent un seuil prescrit, tel que 200 $, qui correspond au seuil au-delà duquel le taux de crédit fédéral plus élevé s’applique généralement aux termes des règles actuelles. Le montant forfaitaire remplacerait donc l’avantage fiscal associé aux dons jusqu’à concurrence de ce seuil, tout en préservant le crédit existant pour l’excédent. Des considérations similaires s’appliquent au crédit d’impôt pour contributions politiques fédérales. Selon une autre approche, le régime facultatif pourrait fonctionner indépendamment des règles actuelles relatives aux crédits d’impôt pour dons de bienfaisance et pour contributions politiques, de sorte que le crédit actuel demeurerait pleinement accessible aux contribuables qui optent pour le montant personnel forfaitaire.

Crédits d’impôt non remboursables qui devraient toujours être offerts

Aux termes du régime proposé, certains crédits devraient toujours être offerts, même lorsqu’un contribuable opte pour le montant forfaitaire. Il s’agit de crédits qui soit sont faciles à administrer au moyen des mécanismes de déclaration existants, soit favorisent des objectifs distincts qui ne devraient pas être supplantés par un choix produit dans un but de simplification. Il s’agirait notamment des crédits et montants suivants :

• Crédits pour cotisations au Régime de pensions du Canada ou au Régime de rentes du Québec (RPC/RRQ) et à l’assurance-emploi (AE) (article 118.7)
• Montant pour l’achat d’une première habitation (article 118.05)
• Crédit d’impôt pour l’accessibilité domiciliaire (article 118.041)
• Crédit d’impôt pour frais d’adoption (article 118.01)
• Crédit d’impôt pour déficience mentale ou physique (article 118.3)
• Crédit d’impôt pour frais de scolarité (article 118.5)
• Crédit pour intérêts sur les prêts aux étudiants (article 118.62)

En particulier, la déficience mentale ou physique et l’adoption se rapportent à des circonstances qui peuvent ne pas être prévisibles au moment où le choix est exercé et devraient donc demeurer exclues du compromis relatif au montant forfaitaire. Les frais de scolarité et les intérêts sur les prêts aux étudiants découlent souvent de décisions prises avant que le contribuable n’opte pour le régime et peuvent générer des avantages fiscaux sur plusieurs années. Par conséquent, ils devraient continuer d’être offerts malgré le choix exercé.

Considérations relatives au choix

Un choix irrévocable et définitif peut être difficile à justifier sur le plan des politiques. Un contribuable pourrait faire un choix raisonnable à un certain moment de sa vie, puis constater par la suite que ce choix ne reflète plus sa situation. Par exemple, un contribuable pourrait par la suite devoir engager des frais médicaux importants ou assumer des responsabilités de proche aidant.

Il serait possible de faire preuve d’une certaine souplesse à cet égard tout en limitant le passage d’un régime à l’autre d’une année à l’autre. Une approche possible consisterait à exiger que le choix demeure en vigueur pendant une période déterminée – par exemple trois ans – tout en prévoyant une seule révocation de ce choix.

Selon une autre approche, les contribuables pourraient être autorisés à choisir chaque année entre le montant forfaitaire et le régime de crédits d’impôt habituels. Ainsi, le montant forfaitaire remplacerait tous les crédits d’impôt non remboursables pour l’année en question, sans exception. Si certains contribuables pourraient comparer les deux régimes chaque année pour déterminer lequel est le plus avantageux, d’autres pourraient simplement choisir le montant forfaitaire plutôt que de devoir faire un suivi et calculer plusieurs crédits. Cette approche permettrait de maximiser la simplicité et la souplesse, mais au prix d’une certaine perte de certitude financière.

Établissement du montant forfaitaire

Les montants forfaitaires devraient être établis en fonction des données gouvernementales sur le montant total des crédits demandés et sur l’avantage fiscal moyen associés aux crédits qu’ils sont appelés à remplacer. Ces montants devraient être suffisamment élevés pour que les contribuables reçoivent une compensation raisonnable s’ils renoncent à ces crédits pendant la période visée par le choix.

Si les montants sont trop bas, le régime suscitera peu d’intérêt et n’atteindra pas son objectif de simplification. Toutefois, s’ils sont fixés de manière appropriée, le régime pourrait constituer une véritable solution de rechange pour un grand nombre de contribuables qui produisent des déclarations relativement courantes.

Fondement de la politique

Cette proposition repose sur trois considérations principales. Premièrement, elle permettrait d’alléger le fardeau de la conformité pour les particuliers qui doivent actuellement conserver des reçus et des pièces justificatives pour de nombreux crédits de faible valeur. Deuxièmement, elle irait dans le sens de la tendance générale du gouvernement à l’automatisation et à la simplification de la production des déclarations de revenus en réduisant la dépendance à l’égard de renseignements qui ne peuvent être recueillis au moyen des seuls feuillets T. Troisièmement, elle permettrait au public de mieux comprendre le régime fiscal par le public en offrant un mode de production des déclarations plus simple, plus facile à expliquer et à plus facile utiliser.

Nous sommes conscients du fait que tout régime de montants forfaitaires sacrifie nécessairement un certain degré de précision au profit de la simplicité. La proposition repose sur le principe selon lequel de nombreux contribuables préféreraient un calcul d’impôt simple et prévisible, même s’il ne reflète pas parfaitement leurs dépenses ou leur situation personnelle chaque année.

Une telle réforme pourrait également réduire le fardeau administratif de l’ARC en diminuant le volume de demandes de crédits nécessitant une vérification et un examen.

B. Simplification des taux d’imposition des sociétés

La déduction accordée aux petites entreprises (« DAPE ») complexifie la Loi de façon importante. De nombreuses règles anti-évitement sont nécessaires pour empêcher la multiplication inappropriée de la DAPE entre des sociétés liées, mais non associées, notamment les règles relatives au revenu de société déterminé et au revenu de société de personnes déterminé. Les mécanismes de réduction liés au capital imposable et au revenu de placement total ajusté ajoutent encore à cette complexité.

L’existence de deux taux d’imposition fédéraux pour le revenu tiré d’une entreprise exploitée activement crée également une multitude de règles et de comptes connexes. Plus précisément, les sociétés doivent surveiller les soldes du compte de revenu à taux général (« CRTG ») et du compte de revenu à taux réduit (« CRTR »). Elles doivent aussi faire une distinction entre les dividendes déterminés et les dividendes non déterminés et tenir séparément les comptes d’impôt en main remboursable au titre de dividendes (« IMRTD ») déterminés et non déterminés. Cette complexité s’explique en grande partie par l’existence de deux taux.

Nous recommandons que le ministère des Finances envisage de remplacer le système actuel à deux taux applicable au revenu provenant d’une entreprise exploitée activement par un taux unique d’impôt fédéral sur le revenu des sociétés, qui se situe entre le taux actuel applicable aux petites entreprises (9 %) et le taux général applicable aux sociétés (15 %). Un système à taux unique simplifierait considérablement le régime d’imposition des sociétés en éliminant, ou en réduisant de manière importante, la nécessité du recours à de nombreuses dispositions associées à la DAPE et à la structure à deux taux.

Le Comité comprend que la déduction accordée aux petites entreprises vise à offrir un soutien significatif aux petites entreprises canadiennes et que tout abandon du système actuel à deux taux nécessiterait une réflexion sur la manière de continuer à offrir un tel soutien. Le ministère des Finances estime que le taux d’imposition préférentiel pour les petites entreprises représente un coût fiscal dépassant 6 milliards de dollars par année pour le fédéral¹. Pour déterminer si la complexité du régime actuel de déduction accordée aux petites entreprises demeure justifiée, les décideurs pourraient se demander si une partie ou la totalité de ce soutien pourrait être apportée par des mesures plus simples liées à une activité commerciale objectivement mesurable. Par exemple, une mesure liée aux dépenses d’emploi au Canada pourrait potentiellement apporter un soutien aux petites entreprises tout en éliminant une grande partie de la complexité du régime actuel de déduction accordée aux petites entreprises et au système d’imposition des sociétés à deux taux. L’élaboration d’une telle mesure impliquerait des considérations de politique plus vastes qui dépassent la portée du présent mémoire.

Cette proposition exigerait une réforme plus large plutôt qu’une simple mesure de simplification, mais elle pourrait réduire considérablement la complexité du régime fiscal pour les entreprises privées et leurs conseillers, tout en préservant les incitatifs à l’investissement productif.

C. Élargir la définition d’entité exclue aux fins des RDEIF

Les règles de restriction des dépenses excessives d’intérêts et de financement (« RDEIF ») ont été instaurées pour répondre aux préoccupations liées à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices, et pour aligner le Canada sur les recommandations internationales. Malheureusement, les seuils actuels applicables aux entités exclues sont trop restrictifs pour nombre de groupes d’entreprises privées canadiens. Les règles peuvent s’appliquer à des entreprises ne présentant aucun problème significatif en matière de planification fiscale internationale, du simple fait qu’elles ne satisfont pas à l’une des innombrables conditions techniques de la définition d’« entité exclue ».

Une préoccupation particulière a été exprimée concernant l’exception applicable aux groupes dont le total des frais d’intérêts et de financement nets ne dépasse pas 1 000 000 $. Bien que cette exception vise à servir de règle d’exonération pour les petites entreprises, ce montant est trop bas pour être réaliste pour nombre d’entreprises canadiennes hautement capitalistiques. Un groupe d’entreprises privées dont le capital imposable approche le seuil de 50 millions de dollars peut facilement engager des coûts de financement annuels de plus de 1 000 000 $ dans le cours normal de ses activités. Par conséquent, les entreprises qui ne sont pas visées par le régime de RDEIF pourraient être assujetties à d’importantes obligations de conformité, même si elles présentent peu de risques d’érosion de la base d’imposition ou de transfert de bénéfices.

Il y aurait lieu d’envisager les mesures suivantes :

1. Le seuil global de 1 000 000 $ pour les frais d’intérêts et de financement nets dans la définition d’entité exclue devrait être relevé afin de refléter un coût du capital raisonnable pour un groupe d’entreprises privées dont le capital imposable est d’environ 50 millions de dollars. Par exemple, le taux d’intérêt prescrit actuel applicable aux prêts ou dettes déterminés est de 6,29 %. Le seuil devrait également être indexé en fonction de l’inflation et revu périodiquement afin de refléter la conjoncture économique. Si le seuil de capital imposable est augmenté, un relèvement correspondant du seuil des frais d’intérêts et de financement nets devrait également être envisagé.
2. Le seuil de capital imposable de 50 millions de dollars prévu dans la définition d’entité exclue devrait être ajusté à la hausse afin d’offrir un allégement significatif aux groupes privés canadiens non visés par le régime de RDEIF. Le ministère des Finances a reconnu la nécessité d’ajuster des seuils similaires au fil du temps afin de tenir compte de la croissance économique et des pressions inflationnistes. Par exemple, la fourchette de réduction progressive du capital imposable relative au plafond des dépenses de RS&DE a été élargie récemment pour atteindre 75 millions de dollars.

D. Abrogation de la règle d’attribution applicable aux sociétés

L’article 74.4 énonce les règles d’attribution relatives aux sociétés. Ces règles s’appliquent lorsque des biens sont transférés ou prêtés à une société qui n’est pas une société exploitant une petite entreprise au profit d’un conjoint ou de mineurs avec lesquels l’auteur du transfert a un lien de dépendance (y compris les nièces et les neveux). Au moment de leur adoption, ces règles visaient à empêcher le fractionnement du revenu par l’intermédiaire de sociétés.

Le régime de l’impôt sur le revenu fractionné (« IRF ») a été considérablement élargi en 2018 et englobe désormais bon nombre de mécanismes que les règles d’attribution relatives aux sociétés visaient initialement à empêcher. Par exemple, lorsqu’un particulier transfère des biens à une société et que des membres de la famille participent aux rendements générés par cette société, ce même mécanisme peut nécessiter l’examen du régime de l’IRF et des règles d’attribution relatives aux sociétés. Le maintien des deux régimes complexifie les choses inutilement et soulève une multitude de problèmes d’application et d’interprétation, tout en n’offrant que peu ou pas de protection supplémentaire contre le fractionnement du revenu ou en matière de recettes fiscales.

De plus, le régime de l’IRF est à la fois plus large et plus nuancé que les règles d’attribution relatives aux sociétés. Alors que le paragraphe 74.4(2) se limite généralement aux avantages conférés à un époux, à un conjoint de fait ou à certains mineurs, le régime de l’IRF peut s’appliquer aux avantages reçus par un éventail beaucoup plus large de personnes liées. En outre, le régime de l’IRF contient des règles détaillées permettant de distinguer des situations en fonction de facteurs tels que les apports en main-d’œuvre ou en capital, la participation financière, l’âge et la nature de l’entreprise. Par conséquent, l’IRF permet de cibler le fractionnement inapproprié du revenu avec une précision et une portée nettement supérieures à celles du cadre relativement rudimentaire prévu au paragraphe 74.4(2).

Il convient d’envisager l’abrogation de l’article 74.4.

Les règles d’attribution relatives aux sociétés ont été largement supplantées par le régime élargi de l’IRF, qui traite désormais bon nombre des mécanismes de fractionnement du revenu que les règles visaient initialement à empêcher. L’abrogation de l’article 74.4 élimine une disposition anti-évitement qui fait double emploi et que des modifications législatives plus récentes et plus complètes ont rendue superflue. L’adoption de cette recommandation simplifierait la Loi sans nuire de manière importante à l’intégrité du régime de fractionnement du revenu ni réduire les recettes fiscales.

E. Exonération cumulative des gains en capital – Simplification des critères historiques relatifs aux actifs

Un particulier peut demander la déduction pour gains en capital en vertu du paragraphe 110.6(2.1) lors de la disposition d’une action admissible de petite entreprise (« action APE »), sous réserve des limitations prévues à l’article 110.6. Une action est une action APE seulement si elle répond à la définition figurant au paragraphe 110.6(1).

De manière générale, une action APE doit satisfaire à trois critères : (i) au moment de la disposition, la société doit être une société exploitant une petite entreprise; (ii) tout au long de la période de 24 mois qui précède ce moment, l’action ne doit généralement avoir appartenu à nul autre que le particulier ou une personne ou société de personnes qui lui est liée; et (iii) tout au long de cette même période, plus de 50 % de la juste valeur marchande de l’actif de la société doit avoir été attribuable à des actifs admissibles d’une entreprise exploitée activement.

Des critères similaires relatifs à l’utilisation des actifs, tant sur le plan historique qu’au moment de la vente, s’appliquent à une « action du capital-actions d’une société agricole ou de pêche familiale » (« action du CASAPF »).

Préoccupations

1. Les règles actuelles portent sur la composition des actifs plutôt que sur l’activité commerciale

L’objectif de l’exonération cumulative des gains en capital (« ECGC ») est de soutenir l’entrepreneuriat et de favoriser l’investissement dans les entreprises canadiennes exploitées activement. Des considérations similaires sous-tendent le traitement favorable accordé aux actions du CASAPF. Toutefois, le cadre législatif actuel détermine l’admissibilité principalement en fonction de la composition des actifs, plutôt que de la nature et de la continuité de l’entreprise elle-même.

Cette approche donne souvent lieu à des résultats déconnectés de la réalité commerciale. Une société peut exploiter la même entreprise active de façon continue pendant de nombreuses années, mais l’accumulation temporaire de trésorerie, d’actifs de placement, d’actifs excédentaires, de produits de vente ou de fonds de roulement détenus en vue d’une expansion future peuvent compromettre l’admissibilité à l’ECGC. Souvent, les activités sous-jacentes n’ont pas changé du tout; seule la composition du bilan a changé.

2. Les règles imposent une planification continue de la purification

Comme les critères sont fondés sur la composition des actifs et la juste valeur marchande, les contribuables doivent souvent mettre en œuvre une planification continue de « purification » afin de demeurer admissibles à l’ECGC.

Cette planification peut porter sur le versement de dividendes, le remboursement de dettes, le transfert d’actifs à des sociétés de portefeuille et les réorganisations internes entreprises principalement pour satisfaire à des critères techniques d’utilisation des actifs plutôt que pour atteindre des objectifs commerciaux. Les coûts qui en résultent peuvent être importants, particulièrement pour les petites entreprises gérées par leur propriétaire, et l’admissibilité dépend souvent de résultats d’évaluation incertains tout au long de la période de vérification historique.

Bien que la règle des 24 mois de détention remplisse une fonction anti-évitement importante en empêchant que des actions soient nouvellement émises ou acquises immédiatement avant une vente dans le seul but d’accéder à l’ECGC, une entreprise qui a été exploitée au Canada pendant toute la période visée ne devrait pas être tenue d’effectuer des opérations de purification répétées simplement pour s’assurer que les actifs d’entreprise active dépassent continuellement les seuils de juste valeur marchande prévus par la loi pendant cette période. La préoccupation pertinente est de savoir si les actions représentent un véritable investissement à long terme dans une entreprise canadienne exploitée activement, et non si un ratio d’actifs particulier a été maintenu en permanence tout au long de la période de 24 mois.

Il faudrait envisager de simplifier les règles relatives aux actions admissibles à l’ECGC en remplaçant le critère historique des actifs utilisés dans une entreprise active pendant 24 mois par un critère d’activité commerciale.

Plus précisément, pour les actions APE et les actions d’une société agricole ou de pêche familiale :

• Le critère actuel de détention de 24 mois devrait être maintenu;
• le critère d’admissibilité actuel au moment de la vente devrait être maintenu, y compris l’exigence selon laquelle la société doit satisfaire au critère applicable relatif à la totalité ou à la quasi-totalité des actifs au moment de la disposition; et
• le critère historique actuel des actifs utilisés dans une entreprise active pendant 24 mois devrait être remplacé par une exigence selon laquelle la société doit exploiter une entreprise active au Canada de façon régulière et continue tout au long de la période.

Une telle approche permettrait de mieux harmoniser la loi avec l’objectif de l’ECGC : soutenir les gains réalisés sur les investissements dans des entreprises canadiennes exploitées activement. Un critère d’activité commerciale ferait porter l’examen historique sur la question de savoir si la société exploitait véritablement une entreprise active au Canada, plutôt que sur une vérification continue du bilan. Le remplacement du critère historique des actifs utilisés dans une entreprise active pendant 24 mois éliminerait également la nécessité de recourir aux règles complexes de cumul (stacking) prévues à l’alinéa d) de la définition d’action APE au paragraphe 110.6(1).

De plus, une telle approche préserverait les principales caractéristiques d’intégrité du régime actuel. Le critère de détention de 24 mois continuerait d’empêcher l’admissibilité des actions nouvellement émises ou acquises, tandis que le critère de la totalité ou de la quasi-totalité des actifs au moment de la vente continuerait d’empêcher l’application de l’ECGC aux sociétés détenant des actifs passifs excessifs au moment de la disposition.

Par ailleurs, nous recommandons que le ministère des Finances examine si un renforcement ciblé de l’ECGC serait approprié lorsque l’acheteur est un acheteur résidant au Canada et contrôlé par des Canadiens.

Contrairement à la recommandation principale formulée précédemment, cette mesure constituerait un incitatif de fond relevant de la politique publique plutôt qu’une mesure de simplification. La Loi prévoit déjà des allégements fiscaux ciblés des gains en capital liés à des structures d’acheteurs déterminées, notamment les fiducies collectives des employés et les coopératives de travailleurs. Voilà qui démontre que des incitatifs axés sur l’acheteur peuvent être mis en œuvre lorsque le Parlement les juge appropriés.

Un incitatif ciblé pour la vente à un acheteur sous contrôle canadien pourrait être envisagé dans le cadre d’un débat plus large concernant la relève d’entreprise, la propriété nationale et le maintien des entreprises de propriété canadienne. Nous ne formulons aucune recommandation particulière concernant l’élaboration d’une telle mesure. Nous sommes plutôt d’avis qu’elle pourrait justifier une étude plus approfondie en tant que politique distincte des mesures de simplification abordées dans le présent mémoire.

F. Désignations des dividendes déterminés – Simplification de l’exigence de notification en vertu du paragraphe 89(14)

Pour qu’un dividende soit considéré comme un dividende déterminé, le paragraphe 89(14) exige que la société qui verse le dividende avise chaque actionnaire, au moment du versement du dividende, que le dividende (ou une partie de celui-ci) est un dividende déterminé.

Cette exigence de notification impose un lourd fardeau aux entreprises privées et n’a souvent que peu d’utilité pratique. Les actionnaires individuels se fient généralement aux feuillets T5 pour déterminer la nature des dividendes reçus, tandis que les bénéficiaires qui sont des sociétés sont souvent liés à l’émetteur des dividendes ou sous un contrôle commun avec celui-ci, de sorte qu’ils possèdent déjà les renseignements nécessaires pour effectuer leur propre calcul du CRTG et préparer leurs déclarations de revenus.

De plus, une société ne peut désigner un dividende comme « déterminé » que dans la limite de son CRTG. Comme le CRTG est déterminé à la fin de l’exercice, le montant disponible en fin de compte peut varier en fonction d’événements survenant après le versement du dividende, y compris des pertes d’exploitation. Cette incertitude est aggravée par la position de l’ARC selon laquelle les désignations au moyen de l’application d’une formule de la partie dividende déterminé d’un dividende plus important ne sont pas autorisées².

Par conséquent, le paragraphe 89(14) agit souvent à la manière d’un piège technique en matière de conformité. Une société peut avoir l’intention de verser un dividende déterminé, croire raisonnablement qu’elle dispose d’un CRTG suffisant pour ce faire et déclarer le dividende comme déterminé sur le feuillet T5 pertinent, mais ne pas respecter la loi parce que l’avis de versement de la partie dividende déterminé n’a pas été signifié.

Nous sommes d’avis qu’une telle rigidité n’était pas prévue. Trois éléments, en particulier, vont dans ce sens :

• Les règles transitoires régissant le régime des dividendes déterminés prévoyaient les délais de grâce suivants : a) pour les dividendes déterminés versés avant l’entrée en vigueur de ce régime, un avis transmis dans les 90 jours suivant la sanction royale était réputé avoir été remis dans les délais; et b) pour les autres dividendes déterminés versés après 2005, l’identification sur les feuillets T3 et T5 applicables suffisait.
• Aucun autre type de dividende n’est assujetti à une exigence de notification particulière. Le versement de dividendes en capital découle de choix unilatéraux, et les dividendes non déterminés (même s’ils assujettissent le bénéficiaire à l’impôt prévu à la partie IV) ne nécessitent pas la remise d’avis particuliers.
• La disposition d’allégement en cas de désignation tardive prévue au paragraphe 89(14.1) témoigne du fait que le législateur est conscient de l’iniquité potentielle associée à la transmission d’avis concomitants. En effet, contrairement à d’autres dispositions relatives aux déclarations tardives (par exemple, les paragraphes 84(3) et (4) concernant les dividendes en capital), aucune pénalité ne doit être payée pour qu’un avis tardif de dividende déterminé soit accepté; voilà qui renforce l’idée selon laquelle le législateur n’avait pas l’intention d’interdire la transmission d’un avis tardif ou de pénaliser les personnes qui transmettent un avis tardif.

Ces caractéristiques indiquent que l’objectif principal du paragraphe 89(14) est de faire en sorte que les dividendes déterminés soient identifiés et communiqués aux actionnaires dans un délai raisonnable, plutôt que d’exiger un avis au moment précis de leur versement.

Il faudrait envisager de modifier le paragraphe 89(14) afin d’accorder aux sociétés non cotées qui versent des dividendes un délai d’au moins 60 jours pour aviser les actionnaires du traitement des dividendes déterminés, et de permettre que cet avis soit transmis au moyen du feuillet T5, d’une communication électronique, d’une publication sur un site Web accessible au public ou d’une autre méthode prescrite.

Voici un exemple de la façon dont le paragraphe 89(14) pourrait être modifié pour refléter cette approche révisée :

89(14) Une société désigne une partie d’un dividende qu’elle verse à un moment donné à titre de dividende déterminé en avisant, de la manière prescrite :

a) chaque particulier à qui le dividende est versé au plus tard le dernier jour de février de l’année civile suivant l’année au cours de laquelle le dividende a été versé; et

b) chaque autre personne ou société de personnes à qui le dividende est versé au plus tard 60 jours après le jour où le dividende a été versé,

que la partie du dividende constitue un dividende déterminé.

Pour les particuliers qui sont bénéficiaires du dividende, l’alinéa a) s’alignerait sur la date limite de dépôt du feuillet T5 en vertu du règlement 205. Pour les autres bénéficiaires, une exigence de notification de 60 jours préserverait les droits de notification en temps opportun sans nécessiter de mesure immédiate. Le Règlement de l’impôt sur le revenu pourrait prescrire que les méthodes de notification acceptables comprennent la transmission d’un feuillet T5, la communication électronique et la publication sur un site Web accessible au public. Le paragraphe 89(14.1) serait conservé afin de garantir qu’un allégement soit accordé dans les circonstances appropriées.

Le fait de considérer la publication sur un site Web comme méthode d’avis acceptable serait également conforme aux pratiques actuelles des sociétés publiques.

G. Choix en matière de dividendes en capital – Simplification du processus de choix prévu au paragraphe 83(2)

Le paragraphe 83(2) permet à une société privée de choisir qu’un dividende soit considéré comme un dividende en capital (jusqu’à concurrence du solde du compte de dividendes en capital (« CDC ») de la société immédiatement avant le versement).

Actuellement, le choix peut être exercé uniquement à l’égard du montant total d’un dividende. Cette exigence est contre-intuitive et fréquemment mal comprise, surtout compte tenu de la désignation partielle offerte pour les dividendes déterminés. De nombreux contribuables supposent à juste titre qu’une société devrait pouvoir exercer son choix pour n’importe quelle partie d’un dividende jusqu’à concurrence du solde de son CDC. Exiger qu’un dividende soit artificiellement scindé en deux dividendes distincts uniquement pour respecter les règles relatives au choix vient complexifier inutilement les choses.

Aucun raisonnement convaincant ne semble étayer l’exigence relative à l’intégralité du dividende. La partie III constitue déjà une mesure d’intégrité rigoureuse contre les choix excessifs (ainsi que les autres règles anti-évitement prévues à l’article 83) et pourrait facilement s’appliquer plutôt aux parties d’un dividende faisant l’objet d’un choix excessif. Il faudrait envisager de modifier le paragraphe 83(2) pour permettre à une société de faire un choix relativement à l’intégralité ou à une partie d’un dividende.

H. Simplification de la règle relative aux personnes liées applicable aux frères et sœurs dans le cadre de réorganisations papillon

Le sous-alinéa 55(5)e)(i) constitue une règle visant spécifiquement les personnes liées aux fins de l’article 55. Elle permet de maintenir le traitement habituel des personnes liées applicable aux frères et sœurs, qui sont autrement réputés ne pas être liés aux fins de l’article, lorsqu’un dividende est versé ou reçu par une société dont au moins une action du capital-actions est une action APE ou une action du CASAPF.

Nous croyons comprendre que le sous-alinéa 55(5)e)(i) visait à faciliter le partage d’entreprises familiales canadiennes exploitées activement entre frères et sœurs. Toutefois, le libellé actuel exige en fait qu’un particulier détienne directement au moins une action APE ou une action du CASAPF. Par conséquent, aucun allégement n’est possible lorsqu’une entreprise active est détenue par l’intermédiaire d’une société de portefeuille.

Par exemple, deux frères ou sœurs peuvent détenir chacun une société de portefeuille, ces sociétés de portefeuille détenant chacune 50 % d’une société exploitant activement une entreprise au Canada. Bien que la société exploitante puisse par ailleurs satisfaire, sur le fond, aux exigences d’une action APE ou d’une action du CASAPF, un allégement pourrait ne pas être consenti pour la seule raison qu’aucune action de la société d’exploitation n’est détenue directement par un particulier.

Il conviendrait d’envisager de modifier le sous-alinéa 55(5)e)(i) afin que les déterminations relatives aux actions APE et aux actions du CASAPF puissent être effectuées sans qu’il faille exiger la détention directe d’une action par un particulier. Sinon, les sociétés de portefeuille concernées pourraient être réputées être des particuliers uniquement à cette fin.

I. Simplification des règles relatives aux prêts aux actionnaires

Le paragraphe 15(2) exige généralement qu’un prêt à l’actionnaire soit inclus dans le revenu de l’actionnaire. Toutefois, le paragraphe 15(2.6) prévoit une exception lorsque le prêt est remboursé dans l’année suivant la fin de l’année d’imposition de la société au cours de laquelle le prêt a été contracté.

Bien qu’un prêt puisse, en fin de compte, être admissible à l’exception prévue au paragraphe 15(2.6), le paragraphe 80.4(2) exige généralement que l’actionnaire inclue un avantage réputé au titre d’intérêts tant que le prêt n’est pas remboursé. L’interaction de ces dispositions engendre une complexité inutile et des problèmes d’échéancier. Les exemples du Folio S3-F1-C2 de l’ARC décrivent des situations où il pourrait être nécessaire de modifier les déclarations de revenus pour inclure ou retirer rétroactivement un avantage réputé au titre d’intérêts. Dans bien des cas, le rajustement qui en résulte est relativement mineur et les coûts de conformité associés à la production d’une déclaration modifiée peuvent être difficiles à justifier.

Il convient d’envisager des modifications permettant aux contribuables de choisir d’inclure ou de déduire tout avantage réputé au titre d’intérêts en vertu du paragraphe 80.4(2) dans l’année d’imposition comprenant l’expiration de la période de remboursement décrite au paragraphe 15(2.6). Cette mesure simplifierait l’administration, réduirait la nécessité de modifier des déclarations et allégerait le fardeau de la conformité et le fardeau administratif, tant pour les contribuables que pour l’ARC. Un contribuable faisant un tel choix renoncerait à l’avantage des taux d’imposition marginaux associés à la comptabilisation de l’avantage sur une période de deux ans.

J. Harmonisation des successions assujetties à l’imposition à taux progressifs et des fiducies à intérêt viager

Les fiducies à intérêt viager (« FIV ») – y compris les fiducies en faveur de soi-même, les fiducies mixtes au profit du conjoint, les fiducies pour soi et les fiducies au profit du conjoint – sont devenues des instruments de planification successorale courants. Elles sont fréquemment présentées comme des solutions de rechange à la gestion d’actifs par voie de testament. Les avantages de ces fiducies sont manifestes : elles servent de « substituts au testament », facilitant ainsi la continuité de la propriété, la planification en cas d’incapacité, la certitude testamentaire et la confidentialité.

La Loi permet généralement aux particuliers de détenir des actifs par l’intermédiaire d’une FIV de manière fiscalement neutre. Toutefois, une telle neutralité prend souvent fin au décès. La Loi contient de nombreuses dispositions qui accordent un traitement favorable à une « succession assujettie à l’imposition à taux progressifs » (« SAITP ») après le décès de la personne concernée, mais qui ne s’étendent pas aux FIV ni à leurs bénéficiaires à vie. Par conséquent, les contribuables qui choisissent de recourir à une FIV se heurtent souvent à un cadre fiscal plus complexe et défavorable que ceux qui conservent la propriété directe et dont les actifs sont transmis par succession.

Dans bien des cas, ces différences semblent incompatibles avec l’intention sous-jacente des divers régimes fiscaux post-mortem de la Loi et sont source de complexité, d’iniquité et de résultats fiscaux non souhaités. Il y a lieu d’envisager de simplifier la Loi en harmonisant le traitement des FIV avec celui des SAITP chaque fois qu’aucune préoccupation de politique fiscale ne justifie qu’une distinction soit faite.

Contexte et recommandation générale

La Loi facilite le recours aux FIV, notamment en permettant aux contribuables de transférer des biens avec report d’impôt à une FIV (à condition que le droit du bénéficiaire à vie au revenu et à la jouissance des biens de la fiducie soit maintenu). De même, les événements suivants surviennent au décès du bénéficiaire à vie :

• la FIV est généralement réputée, en vertu du paragraphe 104(4), avoir disposé de ses biens à leur juste valeur marchande;
• les gains qui en résultent sont imposés au niveau de la fiducie elle-même et ne peuvent généralement ni être imposés dans la déclaration finale du particulier décédé ni attribués à un bénéficiaire; et
• l’année d’imposition de la FIV est réputée se terminer à la fin du jour du décès.

Du point de vue de la politique fiscale, il est bien établi que la planification post-mortem visant à atténuer la double imposition découlant du décès d’un particulier détenant des actions d’une société privée est généralement jugée appropriée et non abusive. La Loi reflète cette politique par diverses dispositions d’allégement applicables aux successions et aux SAITP, lesquelles facilitent l’intégration de l’imposition au niveau de la société et de l’actionnaire après le décès.

Toutefois, lorsque des actifs identiques sont détenus par l’intermédiaire d’une FIV, bon nombre de ces dispositions d’allégement ne s’appliquent pas. Par conséquent, les contribuables sont exposés à des obligations fiscales considérablement plus élevées et à un risque accru de double imposition uniquement parce que leurs actifs sont détenus par l’intermédiaire d’une FIV plutôt que directement. Le texte résume brièvement de certains points de divergence clés et des problèmes qui en découlent.

Pour faciliter les choses, nous avons inclus des modifications recommandées pour remédier à ces problèmes. À notre avis, ces modifications pourraient être mises en œuvre très simplement en prévoyant qu’une FIV est réputée être, aux fins de diverses dispositions énumérées, une SAITP pour les trois premières années d’imposition suivant le décès du bénéficiaire à vie (c’est-à-dire le jour où, en application de l’alinéa 104(4)a), l’année d’imposition de la FIV en question est réputée prendre fin). Sinon, l’élargissement de toute règle d’allégement pour y inclure expressément les FIV postérieures au décès (c’est-à-dire une fiducie qui était assujettie à l’application de l’alinéa 104(4)a) pour les trois années d’imposition suivantes) pourrait s’avérer simple et sans ambiguïté.

Problème 1 : Aucun allégement comparable au paragraphe 40(3.61)

Les SAITP bénéficient d’un allégement en vertu du paragraphe 40(3.61) dans le contexte des règles de restriction des pertes liées aux personnes affiliées. De manière générale, ce paragraphe permet à une SAITP de déclarer une perte en capital sur des actions de sociétés, même si elle demeure affiliée à la société sous-jacente après la disposition.

Ces règles d’allégement ne s’appliquent pas aux FIV. Par conséquent, les FIV sont souvent exposées à un problème de double imposition inévitable, même lorsque les aspects économiques sont identiques à ceux d’une succession. Bien que des mesures de planification fiscale complexes (approuvées par l’ARC) puissent offrir une solution de rechange viable, une telle planification pourrait être inaccessible ou soulever des préoccupations en matière d’évitement fiscal dans certaines circonstances.

Cette distinction entre les SAITP et les FIV ne semble favoriser aucun objectif anti-évitement identifiable et pourrait entraîner des résultats fiscaux sensiblement différents malgré des circonstances économiques équivalentes.

Il serait possible de remédier à cette préoccupation en étendant l’application du paragraphe 40(3.61) aux FIV pour leurs trois premières années d’imposition suivant le décès du bénéficiaire à vie.

Problème 2 : Règles relatives aux dons de bienfaisance

Les SAITP bénéficient d’un traitement favorable en matière de dons de bienfaisance, notamment :

• la possibilité d’imputer les dons à la déclaration finale;
• la possibilité d’imputer les dons à l’année précédant l’année du décès;
• l’accès à une limite de 100 % du revenu au cours de l’année du décès; et
• une répartition flexible entre les années.

Les FIV ne bénéficient généralement pas d’un traitement comparable. Au contraire, les dons faits par une FIV sont généralement assujettis à la limite normale de 75 % du revenu et, lorsqu’un don est fait après le décès du bénéficiaire des intérêts viagers, la possibilité de reporter ce don rétrospectivement pour compenser le gain réalisé en vertu du paragraphe 104(4) est assujettie à une règle temporelle beaucoup plus restrictive. En particulier, un don postérieur au décès fait par la FIV peut être inclus dans l’année d’imposition déclenchée par le décès seulement si le don est fait au plus tard à la date limite de production de la déclaration de la fiducie pour l’année en question (soit le 31 mars de l’année suivant l’année du décès).

Cette situation crée un décalage important. Une SAITP ou une ancienne SAITP peut généralement faire des dons admissibles dans les 60 mois suivant le décès et, lorsque le paragraphe 118.1(5.1) s’applique, imputer ces dons avec une souplesse considérable, notamment à la déclaration finale du défunt ou à l’année précédant immédiatement l’année du décès. En revanche, une FIV pourrait devoir faire le don en question au plus tard à la date limite de production de la déclaration pour l’année d’imposition de la fiducie déclenchée par le décès.

Ce délai écourté peut nuire considérablement aux dons faits par les FIV. Les règles actuelles pourraient donc réduire la valeur dont disposerait finalement l’organisme de bienfaisance, ou faire en sorte que des crédits pour dons soient inutilisés, uniquement parce que les biens en question étaient détenus par l’intermédiaire d’une FIV plutôt que directement par le défunt et administrés par une SAITP. Les incidences fiscales des dons de bienfaisance ne devraient pas dépendre de la question de savoir si les actifs sont administrés par voie de testament ou par une FIV utilisée en remplacement d’un testament.

On pourrait donner suite à cette préoccupation en étendant les règles relatives aux dons de bienfaisance applicables aux SAITP aux FIV après le décès du bénéficiaire des intérêts viagers, notamment :

• la possibilité d’imputer les dons à la déclaration finale;
• la limite de don correspondant au revenu de la FIV (et non à 75 %); et
• une répartition flexible entre les années.

Problème 3 : Article 212.1

L’article 212.1 est une règle anti-évitement visant à prévenir le dépouillement de surplus transfrontalier. En substance, elle vise à empêcher les actionnaires non-résidents de retirer, en franchise d’impôt, le surplus d’une société résidant au Canada au-delà du capital versé (« CV ») global des actions de cet actionnaire.

En 2018, la Loi a été modifiée afin d’ajouter des règles de transparence pour les sociétés de personnes et les fiducies (y compris les successions). En vertu de ces règles, une succession résidant au Canada qui procède à une planification fiscale post-mortem standard pourrait, par inadvertance, déclencher d’importantes retenues d’impôt en vertu de la partie XIII, ne serait-ce que si un seul bénéficiaire est un non-résident.

Le ministère des Finances avait pris acte de cette préoccupation, de sorte que l’alinéa 212.1(6)b) avait été modifié (avec effet rétroactif au 26 février 2018) afin d’exclure les SAITP canadiennes découlant du décès d’un particulier résidant au Canada. Toutefois, un allégement comparable n’a pas été accordé aux FIV. Aucune raison ne semble justifier cette divergence.

L’exception prévue à l’alinéa 212.1(6)b), dont bénéficient actuellement les SAITP, devrait être élargie pour inclure les FIV dont le bénéficiaire à vie résidait au Canada immédiatement avant son décès.

Problème 4 : Exemption de l’impôt minimum de remplacement (IMR)

L’article 127.5 impose l’« impôt minimum de remplacement » (« IMR »). Les particuliers et les fiducies admissibles pour personne handicapée, mais non les autres fiducies (y compris les FIV), ont droit à un seuil d’exemption de l’IMR (actuellement 181 440 $). De plus, l’IMR est généralement destiné à être récupérable au cours des années futures lorsque l’impôt ordinaire excède l’impôt minimum.

Cette politique se reflète dans l’exclusion de l’IMR pour les SAITP (voir le sous-alinéa 127.55f)(i) et l’alinéa 150(1.2)j)) et dans les exonérations applicables à l’année du décès, y compris pour les FIV lorsque le bénéficiaire à vie décède (alinéa 127.55e)). Toutefois, aucun allégement comparable n’est offert pour une FIV après l’année du décès.

Par conséquent, les FIV peuvent faire face à des obligations importantes au titre de l’IMR pour les années d’imposition suivant le décès. Ce problème est exacerbé par l’absence d’un seuil d’IMR, ce qui peut faire en sorte qu’une FIV soit assujettie à l’IMR dès le premier dollar de revenu.

Nous estimons qu’il n’existe aucun fondement de principe justifiant qu’on refuse aux FIV les mêmes exclusions que celles dont bénéficient les SAITP. À tout le moins, une FIV postérieure au décès devrait avoir droit au seuil d’exemption de l’IMR applicable aux particuliers.

Il existe divers mécanismes permettant de remédier à cette situation, par exemple :

• L’alinéa 127.55e) devrait être élargi pour inclure les FIV pendant les trois premières années d’imposition suivant le décès du bénéficiaire à vie.
• Sinon, l’alinéa 127.51(C)a) devrait être modifié afin d’inclure les FIV pour les années d’imposition commençant après le décès du bénéficiaire à vie.

Autres possibilités de simplification

Les exemples qui précèdent illustrent les situations où les FIV sont nettement désavantagées après le décès par rapport aux SAITP. Ils ne constituent pas un résumé exhaustif de toutes ces situations (par exemple, l’exclusion relative à la production de la déclaration T3 pour les SAITP à l’alinéa 150(1.2)j)). Le Comité mixte recommande que le ministère des Finances procède à un examen plus approfondi de la Loi afin de repérer d’autres dispositions où le traitement des FIV et des SAITP pourrait être harmonisé, sauf dans les cas où une préoccupation manifeste en matière d’évitement fiscal ou une justification claire commande une distinction. Nous serions heureux de contribuer à ce processus et de présenter d’autres mémoires, si besoin est.

Notes de fin

¹ « Ministère des Finances Canada, Rapport sur les dépenses fiscales fédérales : Concepts, estimations et évaluations 2025, Partie 2, « Taux d’imposition préférentiel pour les petites entreprises » (coût fiscal fédéral estimé à 6,53 milliards de dollars en 2026).

² Voir, par exemple, le paragraphe 2.63 du Folio de l’impôt sur le revenu S3-F2-C2, « Dividendes imposables provenant de sociétés résidant au Canada ».